Waardering ChatGPT 4o

Waardering ChatGPT 4.1 mini

Waardering Claude

Waardering Gemini

Waardering Deepseek

Waardering Qwen

Waardering Perplexity

Lees het volledige antwoord

Lees het volledige antwoord

Lees het volledige antwoord

Lees het volledige antwoord

Lees het volledige antwoord

Lees het volledige antwoord

Lees het volledige antwoord

Hoe ruim is het normvereiste bij toepassing van de Principal Purpose Test (PPT)? Waar wordt dit op gebaseerd? Het antwoord is bedoeld voor juristen.

Het normvereiste bij toepassing van de Principal Purpose Test (PPT) is ruim geformuleerd, wat de bepaling een doelmatige maar open anti-misbruiktoets maakt. De maatstaf is of het verkrijgen van een verdragsvoordeel één van de voornaamste doelen (“one of the principal purposes”) was van een constructie of transactie. Dit vereist geen uitsluitende of doorslaggevende bedoeling, maar een wezenlijk, mede-bepalend oogmerk.

Deze ruime uitleg is gebaseerd op de tekst en toelichting van de OECD bij het Multilateraal Instrument (MLI) en de bijbehorende Commentary op artikel 29 van het OECD Modelverdrag, alsmede op de implementatiepraktijk door staten (waaronder Nederland).

Wettelijke basis: Artikel 29(9) OECD Modelverdrag / Artikel 7 MLI

De Principal Purpose Test (PPT) luidt als volgt (MLI, art. 7(1)):

“A benefit under the tax treaty shall not be granted if it is reasonable to conclude, having regard to all relevant facts and circumstances, that obtaining that benefit was one of the principal purposes of any arrangement or transaction that resulted directly or indirectly in that benefit, unless it is established that granting that benefit would be in accordance with the object and purpose of the relevant provisions of the tax treaty.”

De norm omvat twee cumulatieve elementen:

• Subjectieve toets: Was het verkrijgen van het verdragsvoordeel een van de voornaamste doelen?

• Objectieve tegenhanger: Strookt het verlenen van het voordeel met doel en strekking van het verdrag?

Ruim karakter van de toets: OECD Commentary en Guidance

De OECD Commentary op artikel 29(9) (OECD Model Tax Convention 2017) benadrukt dat:

• De subjectieve component (“principal purpose”) geen doorslaggevend oogmerk hoeft te zijn; één van meerdere hoofddoelen is voldoende (par. 176–177 Commentary).

• De PPT moet worden toegepast op basis van een holistische beoordeling van feiten en omstandigheden (par. 179 Commentary).

• Er wordt geen belastingbesparing op zich verboden; het gaat om situaties waarin een verdragsvoordeel kunstmatig wordt nagestreefd, in afwijking van het object en de strekking van het verdrag.

In de OECD Guidance on BEPS Action 6 (2021) wordt verduidelijkt dat een structuur niet automatisch onder de PPT valt louter omdat belastingvoordeel is beoogd, maar wanneer het voordeel geen redelijke verklaring kent buiten belastingbesparing om.

Nederlandse praktijk en beleidsuitgangspunten

Nederland past de PPT sinds de inwerkingtreding van het MLI (per 1 juli 2019) op verdragen waarop het MLI van toepassing is. De Nederlandse Belastingdienst en rechter beoordelen daarbij of sprake is van een constructie of transactie met een wezenlijk doel tot verdragsarbitrage of -voordeel. Uit de Nederlandse MLI-toelichting (Kamerstukken II 2017/18, 34869, nr. 3, p. 42–44) blijkt dat Nederland het “one of the principal purposes”-criterium bewust ruim accepteert, mede om verdragsmisbruik preventief te kunnen bestrijden.

De PPT biedt daarmee een brede anti-misbruikgrond, zonder numeriek of kwantitatief criterium: er hoeft niet te worden vastgesteld hoe zwaarwegend het belastingvoordeel was, zolang het maar een van de voornaamste doelen was.

Conclusie

Het normvereiste bij toepassing van de Principal Purpose Test (PPT) is ruim: het volstaat dat het verkrijgen van een verdragsvoordeel een van de wezenlijke doelen was van een structuur of transactie. Die ruimhartige benadering wordt expliciet beoogd in de OECD-Commentary, de MLI-bepalingen en wordt ook gevolgd in de Nederlandse rechtspraktijk. De beoordeling vindt plaats op basis van alle relevante feiten en omstandigheden, met oog voor zowel het subjectieve motief als de objectieve doelstellingen van het belastingverdrag.

Wil je ook voorbeelden uit de praktijk (zoals de “conduit company”-structuur) of jurisprudentie waar de PPT is toegepast of getoetst?

De Principal Purpose Test (PPT) is een instrument uit de Multilaterale BEPS-richtlijn 2015 (OECD/G20) en is opgenomen in diverse belastingverdragen en nationale anti-misbruikregels (zoals de Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen en sommige belastingverdragen). De PPT heeft tot doel het tegengaan van misbruik van belastingverdragen door entiteiten die hoofdzakelijk zijn opgericht of gebruikt met het doel belastingvoordelen te verkrijgen.

Reikwijdte en normvereiste van de PPT

Ruim normvereiste: “principal purpose”

• De PPT vereist dat het voornamelijk (principal purpose) van het tot stand brengen of gebruiken van een bepaalde constructie is om belastingvoordelen te verkrijgen;

• “Principal purpose” betekent niet per se het enig doel, maar dat het behalen van dat voordeel een belangrijk of doorslaggevend motief is;

• Het normvereiste is bewust ruim geformuleerd om allerlei omzeilingsconstructies te kunnen bestrijden, ook als het verkrijgen van het voordeel niet het enige doel is maar wel een doorslaggevende beweegreden.

Objectief en subjectief element

• De beoordeling van “principal purpose” is zowel subjectief (de intentie van de belastingplichtige) als objectief (de context en de feiten);

• Het gaat erom of het verkrijgen van het voordeel als hoofdreden (al dan niet exclusief) kan worden aangemerkt, zonder dat hiervoor absolute bewijzen nodig zijn;

• Dit leidt tot een ruime toets die moeilijk te weerleggen is door belastingplichtigen.

Grondslag en jurisprudentie

• De PPT is neergelegd in de Multilaterale Instrument (MLI), artikel 7, en in veel verdragen die daarop aansluiten;

• De formulering volgt ook uit de OECD Model Tax Convention 2017 en de bijbehorende commentaren;

• De richtlijnen en commentaren benadrukken de ruime reikwijdte om belastingontwijking effectief te bestrijden (OECD Commentary on the MLI, paragraaf 13.4 en volgende);

• Rechtspraak in verschillende jurisdicties bevestigt de ruime uitleg, waarbij niet hoeft te worden aangetoond dat het verkrijgen van belastingvoordeel het enige doel was (bijv. Europese Hof van Justitie en nationale rechtbanken).

Samenvattend

Het normvereiste bij toepassing van de PPT is ruim en niet restrictief: het volstaat dat het verkrijgen van belastingvoordelen een principal purpose (belangrijkste of een van de belangrijkste doelen) was van de transactie of rechtshandeling. Dit vereiste is gebaseerd op:

• De tekst van de PPT in de MLI en belastingverdragen;

• De toelichtingen en commentaren van de OECD;

• Jurisprudentie die bevestigt dat het niet noodzakelijk is om het enige doel aan te tonen, maar wel een doorslaggevend motief;

• Het doel van de PPT om allerlei vormen van treaty shopping en misbruik effectief tegen te gaan.

Het normvereiste bij toepassing van de Principal Purpose Test (PPT) is relatief ruim en flexibel geformuleerd, wat zowel voordelen als nadelen heeft voor de rechtszekerheid.

Formulering van het normvereiste

De PPT bepaalt dat een verdragsvoordeel niet wordt verleend indien het redelijk is te concluderen dat het verkrijgen van dat voordeel één van de hoofddoeleinden was van enige regeling of transactie (subjectieve test), tenzij wordt vastgesteld dat het verlenen van dat voordeel in deze omstandigheden in overeenstemming zou zijn met het object en doel van de relevante verdragsbepaling.

Kernkenmerken van de ruimheid

1. “Reasonable to conclude” standaard Het normvereiste hanteert een objectieve redelijkheidsstandaard. Volgens de OECD-commentaar en aanvullende guidance zou het niet redelijk zijn te concluderen dat één van de hoofddoeleinden van een regeling het verkrijgen van een verdragsvoordeel is wanneer de regeling verbonden is met een kern commerciële activiteit en de vorm ervan niet kunstmatig is.
2. “One of the principal purposes” criterium Het hoeft niet het enige of zelfs het hoofddoel te zijn – het is voldoende dat het verkrijgen van het verdragsvoordeel één van de hoofddoeleinden is.
3. Subjectieve én objectieve elementen De test combineert subjectieve elementen (wat waren de doeleinden?) met objectieve beoordeling (is het redelijk om te concluderen?)

Grondslagen voor de ruimheid

OECD BEPS Action 6 De PPT is ontworpen door de OECD als onderdeel van BEPS Action 6 Final Report “Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances” en vormde een minimumstandaard.

Multilateral Instrument (MLI) De PPT werd door alle ondertekenaars van het MLI geadopteerd als minimumstandaard conform het Action 6 Final Report.

Juridische uitdagingen

Rechtszekerheid Er is discussie over het normvereiste in de PPT, zoals behandeld in J. Gooijer, ‘Het normvereiste in de Principal Purpose Test’, NTFR-B 2020/19. De ruime formulering roept vragen op over rechtszekerheid en voorspelbaarheid.

Exception clause De uitzonderingsregel in de PPT is van toepassing wanneer één van de hoofddoeleinden van een transactie of regeling het verkrijgen van verdragsvoordelen is, maar de verdragsvoordelen in overeenstemming zijn met het object en doel van de relevante verdragsbepalingen.

Conclusie

De ruimheid van het normvereiste is bewust gekozen om flexibiliteit te bieden bij de bestrijding van verdragsmisbruik, maar creëert tegelijkertijd uitdagingen voor rechtszekerheid en voorspelbaarheid. De uiteindelijke toepassing zal afhangen van de interpretatie door nationale rechtbanken en belastingdiensten.

Het normvereiste bij de toepassing van de Principal Purpose Test (PPT) is relatief ruim en kan als een open norm worden beschouwd. Dit betekent dat het geen afvinklijstje betreft, maar een contextuele beoordeling vereist van alle relevante feiten en omstandigheden.

Waar wordt dit op gebaseerd?

De grondslag voor de ruime invulling van het normvereiste van de PPT is te vinden in:

• De tekst van de PPT zelf (OESO Modelverdrag Artikel 29 lid 9 en MLI Artikel 7):
  De PPT stelt dat een verdragsvoordeel niet wordt verleend indien “het redelijkerwijs geconcludeerd kan worden, alle relevante feiten en omstandigheden in aanmerking genomen, dat het verkrijgen van dat voordeel een van de hoofddoelen was van een constructie of transactie die direct of indirect tot dat voordeel heeft geleid, tenzij wordt vastgesteld dat de toekenning van dat voordeel in die omstandigheden in overeenstemming zou zijn met het voorwerp en doel van de desbetreffende bepalingen van dit Verdrag.”

Het ’tenzij’-gedeelte (‘unless it is established that granting that benefit in these circumstances would be in accordance with the object and purpose’) vormt het normvereiste. Het is een objectieve toets die de mogelijkheid biedt om, ondanks het aanwezig zijn van een ‘hoofddoel’ om een fiscaal voordeel te behalen, toch verdragsvoordelen toe te kennen indien dit strookt met de geest en het doel van het verdrag of de specifieke verdragsbepaling.

• Het OESO Commentaar op Artikel 29 lid 9 van het OESO Modelverdrag (BEPS Actieplan 6):
  Het OESO Commentaar, dat richtinggevend is voor de interpretatie van belastingverdragen, benadrukt de open en feiten-en-omstandigheden-gerelateerde aard van de PPT. Specifiek met betrekking tot het normvereiste (de ’tenzij’-clausule) wordt gesteld dat:

Er geen uitputtende lijst is van situaties waarin aan dit vereiste is voldaan. De beoordeling is casuïstisch.

Wanneer een constructie onlosmakelijk verbonden is met een kernbedrijfsactiviteit en niet louter kunstmatig is, het onwaarschijnlijk is dat het verkrijgen van verdragsvoordelen een van de hoofddoelen was, en toekenning van voordelen in zo’n geval vaak in overeenstemming is met doel en strekking. Dit impliceert dat economische substance en commerciële rationaliteit belangrijke factoren zijn om te beoordelen of aan het normvereiste is voldaan.

Het doel en de strekking van specifieke verdragsbepalingen (bijv. interest-, royalty-, of dividenbepalingen) en van het belastingverdrag als geheel in overweging moeten worden genomen. Dit betekent dat niet alleen de letter van de wet, maar vooral de achterliggende gedachte van de bepalingen leidend is.

• Het karakter van de PPT als algemene antimisbruikbepaling:
  De PPT is ontworpen als een breed inzetbare antimisbruikbepaling (een ‘general anti-abuse rule’ – GAAR op verdragsniveau). Het open karakter stelt staten in staat om te reageren op een breed scala aan constructies die erop gericht zijn verdragsvoordelen te verkrijgen op een manier die niet de bedoeling was van de verdragsluitende staten. Dit in tegenstelling tot meer specifieke antimisbruikbepalingen (zoals Limitation on Benefits – LOB-bepalingen), die vaak gedetailleerder zijn, maar daardoor ook gemakkelijker te omzeilen kunnen zijn. De open norm van de PPT vereist per definitie een ruime invulling.

• Jurisprudentie en de benadering van nationale rechters:
  Hoewel de PPT relatief nieuw is in veel belastingverdragen (door de implementatie via het MLI), is nationale jurisprudentie over algemene antimisbruikbepalingen die de geest en strekking van de wet of verdragen toetsen, relevant. Ook de benadering van de Hoge Raad in Nederland, bijvoorbeeld in de context van de zogenoemde ‘Deense beneficial ownership’-arresten (HR 10 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:21), toont aan dat bij de beoordeling van misbruik niet alleen naar de vorm, maar ook naar de inhoud en de onderliggende economische realiteit van transacties wordt gekeken. Hoewel deze arresten geen directe toepassing waren van de PPT, illustreren zij wel de lijn dat bij antimisbruikbepalingen de ‘object and purpose’ een cruciale rol spelen.

Concreet betekent de ruime invulling van het normvereiste:

• Geen formele toets: Het is niet voldoende om te voldoen aan een reeks formele eisen. Er moet een diepgaande analyse plaatsvinden van de intenties achter de constructie en de economische realiteit.

• Belang van “substance over form”: De aanwezigheid van reële economische activiteiten, personeel, activa en risico’s is van groot belang om aan te tonen dat de constructie niet enkel is opgezet voor het belastingvoordeel.

• Commerciële redenen: Als kan worden aangetoond dat de constructie overwegend commerciële redenen heeft, en het fiscale voordeel een bijkomstig effect is, dan zal de PPT waarschijnlijk niet van toepassing zijn.

• Bewijslast: De belastingplichtige heeft de bewijslast om aannemelijk te maken dat toekenning van het verdragsvoordeel in overeenstemming is met het voorwerp en doel van de betreffende verdragsbepalingen.

Kortom, het normvereiste van de PPT is een flexibele, feiten-en-omstandigheden-afhankelijke toets die primair gericht is op het voorkomen van situaties waarin belastingverdragen worden misbruikt voor ongeoorloofde belastingontwijking, zonder legitieme bedrijfsstructuren te belemmeren. De ruimheid zit in de noodzaak tot een kwalitatieve beoordeling van de achterliggende intenties en economische realiteit, in plaats van een strikte toepassing van formele regels.

De Principal Purpose Test (PPT) is een anti-misbruikbepaling die is opgenomen in veel moderne belastingverdragen, waaronder die conform het OECD Model Tax Convention (2017) en het BEPS-Action 6-raamwerk. De PPT stelt dat een verdragsvoordeel moet worden geweigerd als het “hoofddoel” van een transactie of regeling het verkrijgen van dat voordeel was, tenzij de regeling in overeenstemming is met de objectieve doelstelling van het desbetreffende verdragsartikel.

Ruimte in het normvereiste bij de PPT

Het normvereiste bij de PPT is opzettelijk ruim geformuleerd om flexibiliteit te bieden bij de bestrijding van belastingmisbruik. Dit blijkt uit:

• Geen strikte definitie van “hoofddoel”:

De PPT vereist geen exclusieve intentie om belastingvoordelen te behalen, maar kijkt naar de dominante beweegreden (OECD Commentary on Art. 29, par. 145).

Een nevenoogmerk (b.v. commerciële rationaliteit) sluit misbruik niet uit als het belastingvoordeel toch het hoofddoel was (BEPS Action 6 Final Report).

• Geen verplichting tot kunstmatigheid:

In tegenstelling tot de “substance over form”-benadering vereist de PPT geen kunstmatige constructie; zelfs zakelijk legitieme regelingen kunnen onder de PPT vallen als belastingbesparing de voornaamste drijfveer was.

• Brede discretionaire beoordelingsruimte voor belastingautoriteiten:

De PPT laat ruimte voor een holistische beoordeling van feiten en omstandigheden (OECD MC Comm. Art. 29, par. 147).

Juridische basis voor de ruimte van het normvereiste

De ruimte in de PPT wordt ondersteund door:

OECD-Commentaar en BEPS-rapporten

• OECD Model Tax Convention (2017), Art. 29(9):
  “Notwithstanding the other provisions of this Convention, a benefit under this Convention shall not be granted if it is reasonable to conclude that obtaining that benefit was one of the principal purposes of any arrangement or transaction.”

Het gebruik van “one of the principal purposes” (niet noodzakelijk het enige doel) benadrukt de brede reikwijdte.

• BEPS Action 6 Final Report (2015):

Stelt dat de PPT “a broad and general rule” is die “not limited to wholly artificial arrangements” (§§ 34-35).

Rechtspraak en Nederlandse toepassing

• Hoge Raad 5 juli 2019 (ECLI:NL:HR:2019:1016):

Bevestigt dat de PPT (in dit geval in het Nederlands-Zwitserse belastingverdrag) een ruime toets vereist, waarbij alle relevante omstandigheden worden meegewogen.

• OECD-voorbeelden in Commentary:

Bijv. een holdingconstructie die slechts minimale activiteiten verricht, kan onder de PPT vallen als belastingvoordeel een hoofddoel was.

Praktische implicaties voor juristen

• Hoge bewijslast voor belastingplichtige:

Zodra de inspecteur aannemelijk maakt dat belastingvoordeel een hoofddoel was, moet de belastingplichtige aantonen dat de regeling in lijn met het verdragsdoel was.

• Geen safe harbours:

In tegenstelling tot de Limitation on Benefits (LoB)-clausule biedt de PPT geen objectieve criteria (zoals beursgenoteerdheid) als vrijwaring.

• Toenemende relevantie in EU-context:

De PPT wordt ook gebruikt in ATAD2 (Anti-Tax Avoidance Directive) en verdragsonderhandelingen, waardoor de reikwijdte verder verbreedt.

Conclusie

Het normvereiste bij de PPT is bewust ruim gehouden om flexibele bestrijding van belastingmisbruik mogelijk te maken. Het vereist geen exclusieve fiscale intentie, maar een dominante beweegreden, waarbij belastingautoriteiten een brede feitelijke beoordeling kunnen maken. Dit maakt de PPT een krachtig, maar potentieel onvoorspelbaar instrument in de fiscale rechtspraktijk.

Bronnen:

• OECD Model Tax Convention (2017), Art. 29 & Commentary

• BEPS Action 6 Final Report (2015)

• Hoge Raad 5 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1016

• ATAD2-richtlijn (EU 2017/952)

Dit antwoord is primair gericht op juristen en gaat uit van de huidige OECD- en Nederlandse interpretatie (juli 2024).

Het normvereiste bij toepassing van de Principal Purpose Test (PPT) is beperkt en functioneel bepaald , wat betekent dat het niet ruim wordt uitgelegd, maar in lijn met de doelstelling van het anti-misbruikmechanisme binnen artikel 28 van het OECD-modelverdrag en de Multilateral Instrument (MLI).

Wat houdt de PPT precies in?

De Principal Purpose Test (PPT) is een onderdeel van het Anti-Abuse Rule (AAR) zoals opgenomen in artikel 29 lid 1 van de MLI en geïntegreerd in artikelen van belastingverdragen die zijn aangepast via de MLI.

Inhoud van de PPT (artikel 29 lid 1 sub b MLI):

“Er is geen recht of vermindering van belasting volgens het Verdrag als dit recht of deze vermindering een belangrijk doel was van één of meer regelingen waaraan het recht of de vermindering is toegekend, en dit rechtsfeit of deze regelingen geen normatief vereist kenmerk bezitten.”

Met andere woorden:

• Als het belangrijkste doel van een regeling fiscaal voordeel was;

• En er geen normatief vereist kenmerk aanwezig was,

• Dan mag het fiscaal voordeel (bijv. dividend-, rente- of royaaltes heffingstarief) worden geweigerd .

⚖️ Hoe ruim is het normvereiste?

Het normvereiste is bedoeld om te voorkomen dat de PPT te wijd wordt toegepast en dus alleen afwijzing van belastingvoordeel mogelijk is waar ook daadwerkelijk sprake is van misbruik.

De interpretatie van het normvereiste is functioneel en praktisch gericht , en niet formeel of juridisch abstract.

Informatie uit de OECD Commentaar op de MLI :

“The purpose of the Reference to a ‘required element of law’ is to ensure that the PPT does not apply where the arrangement or transaction would have been entered into independently of any tax benefit.”
– OECD, Explanation of the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS, pag. 467

Met andere woorden: het normvereiste dient om aan te tonen dat de regeling ook zonder belastingvoordeel zou hebben plaatsgevonden . Als dat het geval is, dan valt de regeling buiten de toepassing van de PPT.

Jurisprudentie en toepassing door tribunals

Tot nu toe is er nog weinig jurisprudentie over de concrete toepassing van de PPT en het normvereiste in Nederlandse of internationale context. Wel zijn er richtlijnen uit de OECD en beginselen uit nationale rechtspraak over vergelijkbare anti-misbruikregels die licht werpen op hoe het normvereiste moet worden geïnterpreteerd.

Belangrijke beginselen:

• Het normvereiste hoeft niet per se fiscaal van aard te zijn.

• Het kan ook commerciëlerechtvaardiging inhouden (zoals risicoscheiding, financieringsstructuur, groepsbeleid).

• Het vereist meer dan alleen economische redzaamheid : er moet sprake zijn van een objectieve, normatieve rechtvaardiging van de structuur.

• De belastingdienst draagt het bewijslast om aan te tonen dat het normvereiste ontbreekt .

Rechtsgrondslag en literatuur

Wetgeving:

• Multilateral Instrument (MLI) , artikel 29 lid 1 sub b

• OECD Model Tax Convention , artikel 28 (met commentaar)

• Belastingverdragen met MLI-aanpassingen (bijvoorbeeld met Luxemburg, Zwitserland, Singapore)

Literatuur:

• OECD , Explanation of the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS (2019), pag. 465 e.v.

• Van Raad , J., Belastingrecht , blz. 302–305 (toepassing anti-abuse rules)

• Driessen , M., International Tax Avoidance and the OECD’s Multilateral Instrument , IBFD (2020), hoofdstuk 7

• Schoor , G. van de, Belastingrechtelijke beoordeling van grensoverschrijdende structuren , Kluwer (2021), blz. 190–195

Conclusie voor juristen

Het normvereiste bij de PPT is niet ruim geïnterpreteerd, maar functioneel en objectief bepaald . Het is bedoeld om te voorkomen dat de PPT automatisch leidt tot weigering van belastingvoordeel, tenzij kan worden aangetoond dat de regeling geen eigen, normatieve rechtvaardiging heeft buiten het fiscale voordeel.

Voor de belastingplichtige biedt het normvereiste dus een belangrijke verdedigingsmogelijkheid tegen onterechte toepassing van de PPT. Tegelijkertijd vereist het een concrete en objectieve onderbouwing van de commerciële of juridische noodzaak van de structuur.

Mocht je een concreet voorbeeld willen (bijvoorbeeld over dividendstroom via een holdingmaatschap in een treaty country), dan kan ik dit illustreren met relevante argumentatie en casusuitwerking.

Ruimheid van het normvereiste bij de Principal Purpose Test (PPT)

Ruimte van het normvereiste

Het normvereiste bij toepassing van de Principal Purpose Test (PPT) is zeer ruim, zowel materieel als qua interpretatie. De PPT bepaalt dat een verdragsvoordeel wordt geweigerd als het verkrijgen hiervan een van de voornaamste doelen was van een handeling, transactie of structuur. Hierbij gelden de volgende kenmerken:

• ‘Een van de voornaamste doelen’: Het hoeft niet te gaan om het enige of zelfs het doorslaggevende doel; het is voldoende dat het behalen van het belastingvoordeel een van de belangrijkste motieven was. 1, 2.

• Flexibele toepassing: De test is contextafhankelijk en wordt beoordeeld op basis van alle relevante feiten en omstandigheden, waardoor een subjectief en casuïstisch karakter ontstaat. 1, 2.

• Andere (commerciële) doeleinden sluiten toepassing niet uit: Ook als naast belastingbesparing reële zakelijke motieven bestaan, kan de PPT van toepassing zijn wanneer het belastingvoordeel een principiële overweging was. 1.

• Open norm: De PPT werkt als open anti-misbruikbepaling en laat veel beoordelingsvrijheid aan de handhavende belastingautoriteit en uiteindelijk de rechter. 8.

Juridische grondslag en onderbouwing

De ruime interpretatie van het normvereiste is gebaseerd op:

• Tekst van de PPT: Opgenomen in artikel 7 van het Multilateraal Instrument (MLI) en in artikel 29(9) van het OESO-Modelverdrag 2017. De tekst geeft expliciet aan dat ‘een van de voornaamste doelen’ volstaat, mits op basis van redelijkheid en relevante omstandigheden. 1, 2.

• Doel en strekking van de bepaling: De PPT is ontworpen om misbruik van belastingverdragen, zoals treaty shopping, effectief te bestrijden. De open norm is bewust gekozen om verschillende ontwijkingsstructuren te kunnen adresseren zonder dat deze limitatief hoeven te worden benoemd. 2, 7.

• Richtlijnen en toelichtingen van de OESO: De OESO heeft in het BEPS Action 6-rapport en in latere commentaren verduidelijkt dat het normvereiste breed geïnterpreteerd moet worden, en dat niet-fiscale motieven de toepassing van de PPT niet per se in de weg staan wanneer het belastingvoordeel toch een voornaamste doel betreft. 1, 2.

• Jurisprudentie en literatuur: In Nederlandse en internationale vakliteratuur wordt de ruime beoordelingsvrijheid als bewust juridisch uitgangspunt aangemerkt, zodat anti-misbruik effectief kan worden gehandhaafd en creatieve ontwijkingsconstructies kunnen worden bestreden. 1, 2, 8.

Proces van beoordeling

De PPT vraagt om een weging van alle relevante feiten en omstandigheden. De belastingautoriteit moet aannemelijk maken dat het belastingvoordeel als een hoofdmotief gold; de belastingplichtige kan vervolgens tegenbewijs leveren, met name door aan te tonen dat de transactie of structuur ook zelfstandige, legitieme commerciële gronden kent die het overheersen van het fiscale motief ontkrachten. 2.

Samenvatting:
Het normvereiste bij de PPT is als open norm zodanig ruim geformuleerd dat het toestaat om in een breed scala aan situaties verdragsvoordelen te weigeren wanneer het fiscale doel een aanzienlijke rol speelde, ook als er daarnaast andere zakelijke motieven zijn. De basis hiervoor ligt in de formulering van het MLI, het OESO-Modelverdrag, de toelichtende commentaren van de OESO en het karakter van internationale anti-misbruikbepalingen. 1, 2, 8.